對所得稅會計資產負債表債務法的理解

對所得稅會計資產負債表債務法的理解

摘要：2006年2月，財政部下發了《企業會計準則——所得稅》，新準則與舊規范比較，從會計理論到會計方法都有了很大變化，真正體現了會計的真實、公允原則。在資產負債觀下，對交易或事項的會計處理，包括確定資產和負債以及與這些交易或事項相關的資產和負債的變動，體現了我國會計發展的新趨勢。　　關鍵詞：時間性差異；暫時性差異；債務法
　　
　　一、所得稅會計差異理論的創新
　　
　　在收入費用觀下，稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是指會計規定和所得稅法在計算收益、費用或損失時的口徑、標準不同，所產生的稅前會計利潤與應稅所得額之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。具體項目分為四類，即按會計規定核算時作為收益，但稅法計算應稅所得時扣除，如國債利息收入；按會計規定核算時不作為收益，但稅法計算應稅所得時作為收益，如接收捐贈資產、自產品用于在建工程等；按會計規定核算時確認為費用和損失，但稅法計算應稅所得時不允許扣除，如罰款支出，企業因合并、分立等改組業務發生的重估凈損失等；按會計規定核算時不確認為費用和損失，但稅法計算應稅所得時允許扣除，如關聯交易轉讓定價已納稅調整部分等。
　　時間性差異是指會計規定與所得稅法在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。此類差異在本期發生，但可在以后期間轉回。具體項目也分為四類，即按會計規定確認為當期收益，但稅法規定以后期間確認為應稅所得，如企業按權益法核算的長期股權投資收益實際未分配；按會計規定核算時確認為當期費用和損失，但稅法規定需待以后期間從應稅所得中扣除，如企業計提的各項準備；按會計規定應于以后期間確認為當收益，但稅法規定當期確認為應稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會計規定核算時應于以后期間確認為費用和損失，但稅法規定可以從當期應稅所得中扣除，如對固定資產折舊，會計采用直線法，稅法規定采用加速折舊法。
　　所得稅會計準則第7條科學地引進了暫時性差異的概念，摒棄了時間性差異。暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。新準則還規定未作為資產或負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費用觀下的時間性差異范圍更寬，為特殊業務所得稅差異的認證和進一步完善所得稅會計核算方法奠定了理論基礎。此規范不僅是觀念上的轉變，也實現了我國所得稅會計基本理論與國際會計準則的接軌。
　　
　　二、所得稅會計核算方法的規范
　　
　　我國現行的所得稅會計核算方法有應付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認為所得稅費用，但對時間性差異的處理則各異。
　　債務法是指在采用遞延法處理的基礎上，如果稅率發生了變動，在稅率變動的當期，應將遞延稅款的賬面余額按現行稅率進行調整，使之能真正反映未來預付或應付稅款。現行債務法為收益表債務法，雖較之遞延法合理，但由于是基于時間性差異的分析調整進行會計處理，秉承的是收入費用觀，遞延所得稅資產（或負債）是采用倒擠的方式，而不是按照資產、負債的定義出發進行相應的確認和計量，也不符合嚴格的資產、負債定義。
　　所得稅會計準則第17條規定，資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
　　新準則摒棄了應付稅款法和遞延法，規定采用資產負債表債務法（前述債務法屬于收益表債務法），此規定與國際會計準則一致。此方法將資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額歸屬為暫時性差異，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。如果會計上某項資產的賬面價值低于其計稅基礎，就意味著未來由該資產轉化為成本費用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會大于應稅所得，應當確認一項遞延資產。如果會計上某項資產的賬面價值高于其計稅基礎，就意味著未來由該資產轉化為成本費用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會小于應稅所得，應當確認一項遞延負債。
　　資產負債表債務法核算的對象主要是暫時性差異，強調的是差異的內容，揭示的是某個時點上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務法核算的對象主要是時間性差異，強調的是差異的形成和轉回，揭示的是某個時期內存在的此類差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產負債表債務法以資產負債觀為指導，旨在真實體現資產（或負債）未來可收回金額，真實、公允地反映資產和負債未來為企業帶來的實際的現金流量，更科學、更合理，更適合我國國情。因為我國當前正致力于國有企業改造，企業重組、合并事件定會大量發生，資產評估等業務越來越多，必將對所得稅產生重大影響，時間性差異概念的內涵和外延均已滿足不了實際工作的要求。引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產負債表債務法，保證了會計信息的真實性和完整性。但是，資產負債表債務法也存在不足，一些暫時性差異在原差異尚未全部轉回的情況下又產生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的合理性不足。

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