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談非貨幣性資產(chǎn)交換中的職業(yè)判斷及其影響
摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值能否可靠計量密切相關。本文將根據(jù)準則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)、公允價值能否可靠計量，淺談如何進行職業(yè)判斷，以及不同的判斷結果對換入資產(chǎn)成本的計量及換出資產(chǎn)損益確定的影響，期望能對準則的運用有所幫助。關鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換判斷影響
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱準則）解決了以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認問題。非貨幣性資產(chǎn)交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，因此，換入資產(chǎn)成本的計量基礎以及對換出資產(chǎn)損益的確定與以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)不同，需要判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值能否可靠計量，進而確定運用不同的計量基礎。
一、商業(yè)實質(zhì)的判斷條件
商業(yè)實質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入的一個重要概念。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價值計量的重要條件之一。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，滿足下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì):
條件一：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
條件二：換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
二、商業(yè)實質(zhì)的判斷
企業(yè)在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應當重點考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。只有當換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實質(zhì)。
（一）基本判斷
1.根據(jù)條件一判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，要考慮該項交換的發(fā)生，預計使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在時間、金額和風險方面的差異。換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)存在顯著不同，通常主要包括以下幾種情況：
（1）未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。設備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量。因兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等。因兩者現(xiàn)金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，則可以判斷上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
（3）未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同
此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以一項商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則可以判斷上述商標權與專利技術的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
2.如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，即可再根據(jù)第二個條件，通過計算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行比較后判斷。換入資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預計將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值要大大超出換出資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預計將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出數(shù)與交換時換入、換出資產(chǎn)的公允價值相比，占有較大的比例，該項資產(chǎn)交換才具有商業(yè)價值。
例如，甲企業(yè)有一批鋼材，公允價值為20萬元，若在甲企業(yè)使用這批鋼材，預計能夠為甲企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為18萬元；乙企業(yè)有一臺機器設備，公允價值21萬元，若在乙企業(yè)使用這臺設備，預計能夠為乙企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為15萬元。如果甲、乙企業(yè)將鋼材與設備相互交換，甲企業(yè)使用這臺設備，預計能夠為甲企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為40萬元，乙企業(yè)使用這批鋼材，預計能夠為乙企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為38萬元。甲乙企業(yè)鋼材與設備互換，均能為企業(yè)帶來大大超出原換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出的現(xiàn)金流量現(xiàn)值部分與原有換入、換出資產(chǎn)的公允價值相比，占有相當大的比重。則可以判
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