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企業會計新準則的構架分析及實施
新準則與現行準則相比較,無論是適用范圍、無形資產的定義、還是無形資產的確認、計量、記錄以及披露均有不同程度的修訂和變化。從整體構架來看,新準則內容較現行準則結構更加嚴謹、內容更加科學和規范,它預示著我國企業會計準則進一步走向成熟化和國際化。
1、適用的范圍界定更明確。現行準則規定,無形資產準則不涉及企業合并中產生的商譽,但同時規定,無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產,不可辨認無形資產是指商譽,這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準則明確規定本準則不包括商譽,商譽在企業合并相關準則中規定,同時還規定礦區權益和作為投資性房地產的土地使用權也不得適用本準則,應分別適用《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》和《企業會計準則第3號—投資性房地產》準則規定。
2、無形資產的定義更加簡單明了。現行準則規定“無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。”新準則規定“無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”新準則給定的定義,簡單明了,既點明了無形資產必須是企業的資產(企業擁有或控制),又界定了無形資產是可辨認資產,同時又強調了無形資產沒有實物形態非貨幣性資產的本質。
3、無形資產確認標準富有操作性。新準則在無形資產的確認上較現行準則更富有可操作性,主要體現在:(1)新準則明確了達到無形資產可辨認性的兩個標準,為會計人員進行無形資產的確認提供具體的、富有操作意義的政策依據。(2)在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入企業時,規定“應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素做出合理估計,并且應當有明確證據支持。”為會計人員職業判斷提供政策依據。(3)對企業內部研究開發項目,從根本上改變了現行準則“一刀切”的辦法,界定研究開發費用“兩階段確認法”:企業在研究階段發生的支出應于發生時確認為當期損益,在開發階段的支出要求同時滿足五個條件才能確認為無形資產,這樣不僅使無形資產實務操作有章可循,而且從根本上解決研發費用在資本化和費用化之間“無序游離”的問題。(4)新增加了“企業自創的商譽以及內部產生的品牌、報刊名等,不能確認為無形資產”的內容。
4、無形資產計量規定更加科學、精確。新準則對無形資產計量分別初始計量和后續計量兩章內容進行表述,與現行準則相比,計量規定不僅操作性強,而且更加精確到位。(1)外購無形資產的成本,計量內容更加具體化,強調必須是該資產達到預定用途所發生的必要支出,對超過正常信用期限購入的無形資產,其成本以購入價款的現值為基礎確定,實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按規定可以將一部分資本化之外,其余的應在信用期間確認為利息費用,如此處理充分體現該無形資產的融資性質。(2)自行開發的無形資產,明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費用化,并且對已經費用化的支出不再調整,開發階段的支出在同時滿足五個條件時記入無形資產的成本,新準則將企業研發支出分階段處理,既允許研究階段支出費用化又允許開發階段支出資本化,既遵循了穩健性原則又更好地體現了配比原則、真實性原則和一致性原則,而且與國際會計準則的相關規定協調一致。(3)對于投資者投入無形資產的成本取消了現行準則“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現行準則引發的許多難題。(4)企業通過其他方式取得的無形資產,應分別不同的來源按照相應準則的規定內容來確定其初始計量。(5)新準則分別規定了兩類無形資產的后續計量方法,對于使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷,同時又規定其攤銷的起止時點、攤銷方法的選擇依據、應攤銷金額的確定、攤銷費用的具體歸屬。對于使用壽命不確定的無形資產明確規定不應攤銷,應運用穩健性的原則,進行減值測試。(6)對于無形資產的后續支出,取消了現行準則“無形資產在確認后發生的支出應在發生時確認為當期費用”的內容。(7)無形資產的減值,要求企業按照《企業會計準則第8號—資產減值》處理,在資產減值準則中明確規定無形資產減值準備一經計提不得轉回。
5、無形資產披露的信息量更為寬泛。新準則關于無形資產披露內容較現行準則更為寬泛,除了現行準則披露內容外,新準則還增加了:(1)對使用壽命有限的無形資產,披露其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產,其使用壽命不確定的判斷依據。(2)對無形資產攤銷方法的披露。(3)用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷金額等情況。(4)記入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額等內容。這樣便于會計信息的使用者對企業無形資產會計內容有比較全面的了解,也便于管理層對企業無形資產進行有效地管理。
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