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小議視同銷售業務的處理
摘 要：會計準則和稅法對視同銷售貨物業務行為在會計核算上是否確認為收入存在不同的處理方法，給會計工作帶來了困惑。文章根據企業會計準則及稅法的有關規定，對增值稅視同銷售貨物行為進行性質區分并作相應的會計處理。
關鍵詞：視同銷售；會計準則；稅法；會計處理；收入確認
由于會計準則和稅法對于視同銷售貨物業務有不同的認定，因此增值稅視同銷售貨物業務一直是會計核算中一個有爭論的話題。《增值稅暫行條例實施細則》中規定了八種類型的視同銷售行為，而《企業會計準則第１４號———收入》對涉及視同銷售業務的會計核算原則沒有明確規定，僅在第四條規定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業務的實質，以判斷是會計銷售行為還是應稅銷售行為。歸納起來，主要解決兩個問題：一是視同銷售業務收入的確認標準，二是如果要確認收入，如何確認和計量。
視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業務。
《增值稅暫行條例實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（１）將貨物交付他人代銷；（２）銷售代銷貨物；（３）非同一縣（市），將貨物從一個機構移送他機構用于銷售；（４）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（５）將自產、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（６）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（７）將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（８）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。《企業會計準則》商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認：一、企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二、企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；三、收入的金額能夠可靠計量；四、相關經濟利益很可能流入企業；五、相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。針對會計和稅法對視同銷售收入的認定不同，現通過案例對視同銷售業務的會計核算原則談談個人看法。
［例１］某上市公司（一般納稅人，下同）將自己生產的產品用于在建工程項目（從２００９年開始全國實施消費型增值稅，為簡化核算，這里假設該工程項目不屬于抵扣范圍），該產品的生產成本為２０萬元，計稅價格為３０萬元，產品的增值稅稅率為１７％。
分析：此筆業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第４種情況，將自己的產品用于工程項目時，按生產成本轉賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：在建工程 ２５１０００貸：庫存商品 ２０００００ 應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） ５１０００［例２］某上市公司以原材料對外投資，雙方協議按成本計價。該批原材料的成本為１００萬元，計稅價格為１３０萬元。原材料的增值稅稅率為１７％。
分析：此筆業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第５種情況，按原材料成本轉賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：長期股權投資 １２２１０００貸：原材料 １００００００應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） ２２１０００［例３］某上市公司，年終為獎勵１０名先進工作者，公司以其生產的成本為２０００元的洗衣機作為福利發放給企業職工。該型號冰箱的計稅價格為每臺３０００元。公司適用的增值稅稅率為１７％。
分析：此筆業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中７第種情況，會計處理如下：借：管理費用 ３５１００貸：應付職工薪酬———非貨幣性福利３５１００借：應付職工薪酬———非貨幣性福利 ３５１００貸：主營業務收入 ３００００應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） ５１００借：主營業務成本２００００貸：庫存商品 ２００００［例４］企業將生產的一批產品無償捐贈給福利機構，該批產品的成本為１５００００元，計稅價格為２０００００元，增值稅稅率為１７％。
分析：此筆業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第８種情況，會計處理如下：借：營業外支出 １８４０００貸：庫存商品 １５００００應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） ３４０００上述四個例子，只在［例３］符合收入確認的五個條件從而確認了收入。分別分析如下：［例１］企業將自產的產品用于工程項目，產品的所有權并未改變，只是存在形式改變，并且還是由企業享有管理和控制權，因此雖然其他三個條件同時滿足，但不能確認收入。［例２］企業將原定用于生產的原材料（或者生產的產品）對外投資，因為投資是有風險的，投資后相關經濟利益流入企業的金額并不確定，雖然同時滿足其他四個條件，但不能確認收入。［例３］企業將自產的產品作為福利發放給職工，獲取其提供的勞務服務，同時滿足上述五個條件，可以確認收入。［例４］企業將自產的產品無償捐贈，沒有相關經濟利益的流入，或者說相關經濟利益的流入額不確定，雖然其他四個條件同時滿足，但也不能確認收入。
因此筆者認為，視同銷售業務收入的確認要遵循實質重于形式的原則，要看該業務是否能同時滿足收入確認的五個條件，不能簡單持有只要是視同銷售業務都應確認或不應確認收入的說法。
參考文獻：
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［４］沈沐風．淺析增值稅視同銷售業務稅務的會計處理［Ｊ］．商場現代化，２００６．１９
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