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小企業(yè)年報審計中若干事項風(fēng)險的控制經(jīng)濟(jì)論文
盡管將于2005年1月1日正式實(shí)施的《小企業(yè)會計制度》能進(jìn)一步規(guī)范小企業(yè)的年度會計報表,但對于小企業(yè)會計體系中常見的一些特殊風(fēng)險事項,注冊會計師仍然需要高度關(guān)注并予以解決。本文試從事項分析的角度,談?wù)勧槍@些特殊風(fēng)險事項的審計處理技巧。
一、企業(yè)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證
[案例]
注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度會計報表時,發(fā)現(xiàn)其購銷業(yè)務(wù)的會計處理所附的原始憑證大部分是白條和自制的收付憑證。注冊會計師向華興公司提出完善會計憑證的建議,華興公司的會計人員告訴注冊會計師,他們也知道會計處理必須有合法有效的原始憑證支持,但由于其交易的對象多為個體戶,大多數(shù)交易都是現(xiàn)金交易且沒有相關(guān)憑證,所以,只能用白條和自制的收付憑證來支持賬務(wù)處理。但他們保證這些經(jīng)濟(jì)活動都已經(jīng)真實(shí)發(fā)生。注冊會計師對此追查下去,在檢查相關(guān)的出入庫單、銷售(購進(jìn))合同、貨運(yùn)憑證以及向交易對方函證后,對這些交易的會計處理予以確認(rèn)。
當(dāng)項目經(jīng)理編制審計報告時,由于害怕出具無保留意見的審計報告會有風(fēng)險,于是,將華興公司會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事項放在了意見段后面的強(qiáng)調(diào)事項段中。
[分析]
1、被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證,注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理?
首先,被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證,屬于被審計單位缺乏會計規(guī)范,該風(fēng)險應(yīng)當(dāng)由被審計單位承擔(dān)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位予以糾正,并把被審計單位缺乏會計規(guī)范及其糾正建議記錄在審計工作底稿中。
其次,針對被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風(fēng)險領(lǐng)域,注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計追加審計程序進(jìn)行測試,以獲取更多的證據(jù)。如果注冊會計師實(shí)施追加審計程序獲取的證據(jù)能夠證明交易是真實(shí)時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位將其賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事實(shí)、原因以及修正的措施披露在會計報表附注中,同時提請被審計單位注意納稅調(diào)整問題,在被審計單位接受注冊會計師的披露建議后,注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告;如果注冊會計師實(shí)施追加審計程序獲取的證據(jù)證明交易不真實(shí),應(yīng)當(dāng)建議被審計單位作相應(yīng)調(diào)整,在被審汁單位拒絕調(diào)整時,注冊會計師考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告;如果注冊會計師審計的追加審計程序無法實(shí)施下去,無法獲取相關(guān)證據(jù)證實(shí)或排除該風(fēng)險,則視同審計范圍受到限制,出具保留或無法表示意見的審計報告。
2、該案例中注冊會計師的處理是否適當(dāng)?
該案例中,針對被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風(fēng)險領(lǐng)域,注冊會計師投有聽信被審計單位的保證,而是實(shí)施追加審計程序以獲取證據(jù)支持審計結(jié)論,這種處理比較謹(jǐn)慎。但當(dāng)注冊會計師獲取相關(guān)證據(jù)證實(shí)交易是真實(shí)時,卻把被審計單位應(yīng)當(dāng)披露的會計責(zé)任(會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證)披露在審計報告中,這不僅擴(kuò)大了注冊會計師的風(fēng)險責(zé)任,也混淆了會計責(zé)任和審計責(zé)任,使得報告使用者不知道如何利用審計報告。
二、企業(yè)會計報表不完善
[案例]
注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時,發(fā)現(xiàn)華興公司僅僅編制了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表,沒有報表附注和現(xiàn)金流量表。注冊會計師建議華興公司按照會計規(guī)范補(bǔ)充完善會計報表,但華興公司要求注冊會計師為其編制報表附注和現(xiàn)金流量表。注冊會計師為華興公司代編了報表附注和現(xiàn)金流量表,并把代為編制的報表附注和現(xiàn)金流量表的工作底稿與審計工作底稿裝訂在一起。
[分析]
1、編制完善的會計報表的內(nèi)容及其責(zé)任是什么?
凡是執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè),對外報出完整的會計報表應(yīng)當(dāng)包括:《資產(chǎn)負(fù)債表》、《利潤表》、《現(xiàn)金流量表》、《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表》、《股東權(quán)益增減變動表》、《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》、《利潤分配表》、《分部報表》以及報表附注。凡是執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的企業(yè),對外報出完整的會計報表應(yīng)當(dāng)包括:《資產(chǎn)負(fù)債表》和《利潤表》及其報表附注,《現(xiàn)金流量表》可選擇編制,增值稅一般納稅人編制《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》,在《利潤表》的補(bǔ)充資料中反映當(dāng)期分配投資者的利潤。編制完善的會計報表屬于企業(yè)的會計責(zé)任。
2、當(dāng)企業(yè)提供的會計報表不完善時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理?
注冊會計師執(zhí)行年報審計時,要對會計報表整體發(fā)表意見,因此,當(dāng)企業(yè)提供的會計報表不完善時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位補(bǔ)充提供完善的報表。
(1)當(dāng)企業(yè)不能補(bǔ)充提供完善的報表,注冊會計師只能對會計信息披露不完善的會計報表發(fā)表保留或否定意見的審計報告。或者建議修改審計業(yè)務(wù)約定書,僅僅對會計報表中某張報表或某一信息執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務(wù)。
(2)當(dāng)企業(yè)愿意完善報表,但要求注冊會計師代為編制報表時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)積極與被審計單位溝通,把代編會計報表的會計咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)區(qū)分開來,最好依據(jù)注冊會計師職業(yè)規(guī)范單獨(dú)簽約、單獨(dú)提供服務(wù)。
3、當(dāng)會計師事務(wù)所同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務(wù)和年報審計業(yè)務(wù)時,應(yīng)當(dāng)如何規(guī)避風(fēng)險?
代編會計報表和報表審計屬于不相容的業(yè)務(wù),會計師事務(wù)所同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)時,可能會因自我復(fù)核而損害獨(dú)立性。因此,會計師事務(wù)所必須采取積極措施消除其對獨(dú)立性的損害,否則就不能同時承接代編會計報表業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)。
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過完善的質(zhì)量控制體系來消除同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)所造成的對獨(dú)立性的影響,如在同一企業(yè)的服務(wù)小組中,委派不同的注冊會計師分別擔(dān)任代編會計報表業(yè)務(wù)和年報審計業(yè)務(wù)的項目經(jīng)理,要求項目經(jīng)理各負(fù)其責(zé)控制各自的風(fēng)險,并相互協(xié)調(diào)以提高審計效率;代編會計報表的結(jié)果應(yīng)當(dāng)?shù)玫狡髽I(yè)的認(rèn)同,并簽名蓋章。然后注冊會計師才有發(fā)表意見的對象。同時,代編會計報表的工作底稿不能與審計工作底稿裝訂在一起,它們屬于不同性質(zhì)的業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)分別裝訂歸檔。
三、企業(yè)高估費(fèi)用
[案例]
華興公司是個小型私營企業(yè),注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表,發(fā)現(xiàn)華興公司幾乎每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出,共計23萬元,李浩詢問會計人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途,會計人員回答說這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來報銷入賬的。李向相關(guān)人員提出疑問,他們對此也無法解釋。于是,李浩對此出具保留意見的審計報告,說明段披露“貴公司對于2003年度的管理費(fèi)用中列入的費(fèi)用23萬元,不能提供相關(guān)證據(jù)說明其與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)”。
[分析]
1、對于私營企業(yè)來講,業(yè)主或經(jīng)理把個人費(fèi)用計人企業(yè)的賬戶中合理嗎?
有人認(rèn)為私營企業(yè)的財產(chǎn)、收益都屬于業(yè)主或經(jīng)理個人,把個人費(fèi)用計人企業(yè)的賬戶中也是正常的。但按照《公司法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》的相關(guān)規(guī)定,不得把與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費(fèi)用列入企業(yè)賬戶,否則會影響會計報表的公允反映,如果注冊會計師不把此事項披露出來,就沒有盡到注冊會計師對會計報表的責(zé)任,會招致很大的審計風(fēng)險。
2、注冊會計師如何判斷費(fèi)用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)?
企業(yè)入賬的費(fèi)用是否與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān),被審計單位自己最清楚,注冊會計師只能從分析性測試、詢問中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)時,應(yīng)當(dāng)追查下去,如果被審計單位不能提供合理解釋和有力證據(jù)支持,注冊會計師只能視同審計范圍受到限制,出具保留或無法表示意見的審計報告。該案例中,注冊會計師在謹(jǐn)慎取證的基礎(chǔ)上,仍然無法信服每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出與企業(yè)經(jīng)營相關(guān),因此出具了保留意見的審計報告。
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