關于實質重于形式原則的運用問題探討
實質重于形式原則是指交易或事項的實質與其法律形式不一致時，會計人員應當根據(jù)其經(jīng)濟實質而不是法律形式進行核算和反映。我國《企業(yè)會計制度》已經(jīng)將實質重于形式作為會計核算基本原則之一，對會計核算行為予以規(guī)范。本文擬對實質重于形式原則在實踐中的運用作以下探討。
一、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中實質重于形式原則的運用無處不在
(一)實質重于形式原則在固定資產(chǎn)確認中的運用
1.融資租入固定資產(chǎn)。融資租賃是指實質上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權最終可能轉移，也可能不轉移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內，雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟利益，相應地也承擔了有關的風險，其經(jīng)濟利益實質上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價購買權，且在租賃時可以判定其行使購買權，在此類情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應作為自有固定資產(chǎn)進行管理與核算。
2.自建固定資產(chǎn)。自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設施以及大型機器設備的安裝工程等。自建固定資產(chǎn)應從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關系到企業(yè)會計信息的真實性與完整性。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為標準。《企業(yè)會計制度》則規(guī)定，是否 “達到預定的可使用狀態(tài)”是對自建固定資產(chǎn)進行以上核算的關鍵所在，這體現(xiàn)了實質重于形式原則。
(二)運用實質重于形式原則使無形資產(chǎn)的確認變?yōu)?ldquo;有形”
無形資產(chǎn)確認要解決的問題是，滿足什么條件時才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬。我國《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。根據(jù)這兩條標準，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術、自創(chuàng)的商譽不能確認為無形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實對這一看法產(chǎn)生了沖擊。
自創(chuàng)商譽是過去若干交易的綜合結果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造出來并加以維護發(fā)展的，為企業(yè)實際所擁有和控制的超額經(jīng)濟利益，因而它同外購商譽一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實質重于形式原則，其就應當加以確認。同時，非專利技術以及由企業(yè)自創(chuàng)的生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開注冊，得不到法律的保護，但由于它能給企業(yè)帶來超過正常利潤的效益，因而按照實質重于形式原則，也可以確認為無形資產(chǎn)，并進行會計核算。
二、確認損益時同樣需要實質重于形式原則
(一)商品銷售收入的確認取決于交易的經(jīng)濟實質，而非法律形式
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，商品銷售收入只有在同時滿足四個條件時才能加以確認。這些條件強調，在商品交易過程中，企業(yè)在確認收入時應從實質上判斷商品所有權上的主要風險與報酬是否已轉移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出;強調企業(yè)實質上的經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權利，如收入確認的條件之一是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。判斷一項商品所有權上的主要風險和報酬是否已經(jīng)轉移給購貨方，需要關注每項交易的實質而不是形式。大多數(shù)的零售交易都是在商品所有權憑證轉移或實物交付以后，商品所有權上的主要風險和報酬才隨之轉移;相反的情形是，商品所有權憑證轉移或實物交付以后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。
(二)售后回購、售后租回實質上是一種融資行為，并不能確認為收入
售后回購是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關資產(chǎn)劃轉手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回(事實上這也是購貨方購買貨物的前提)。在貨物購回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關資產(chǎn)劃轉手續(xù)，貨物的所有權已經(jīng)轉移給了購貨方。但從經(jīng)濟實質上講，由于補充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來某個時間必須購回所出售的商品，該商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給購貨方，出售方實質上仍然要承擔該商品所有權上的主要風險和報酬。而且，出售商品時往往會出現(xiàn)售價高出商品實際價值的情況，若將其確認為收入將導致企業(yè)利潤虛增。因此，雖然該項交易形式上形成了一筆銷售收入，但從交易的實質上看，售后回購只是企業(yè)的一種融資行為，并不能將其確認為銷售收入。
售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主(即承租人)將一項自制或外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主(即出租人)那里租回。售后租回從形式上看，首先是為企業(yè)帶來了收入，并且所出售商品的所有權及所有權上的主要風險和報酬也已轉移，但實質上由于在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計算的。因此，資產(chǎn)的出售和租回實質上是同一項交易。如果將售后租回損益一次性確認為出售當期的損益，則有可能難以正確地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。事實上，如果采用高售價、高租金的租賃安排方式，這種租賃對于買主來講并不存在不利影響;對于賣主來講，在出售資產(chǎn)時雖然有巨額銷售收入，但這是以未來各期支付高額租金為代價的。因而，為了真實、合理地反映承租人的經(jīng)營業(yè)績，并且根據(jù)權責發(fā)生制原則的要求，不應將售后租回損益確認為當期損益，而應予以遞延，分攤計入各期損益。
三、合理計提資產(chǎn)減值準備，反映企業(yè)資產(chǎn)真實狀況
(一)計提壞賬準備，不做虛無的債權人
根據(jù)實質重于形式原則及謹慎性原則，企業(yè)應當在期末分析各項應收賬款的可收回性，對于預計產(chǎn)生的壞賬損失，計提壞賬準備。有些債務企業(yè)，欠款時間未超過3年，企業(yè)也沒有撤銷、破產(chǎn)，從形式上看，債務企業(yè)還存在，這項應收賬款完全可以收回。但實質上債務企業(yè)已經(jīng)資不抵債，現(xiàn)金流量嚴重不足，或因嚴重的自然災害等停產(chǎn)，在可預見的未來會發(fā)生倒閉而在短時間內無法償付債務，債權企業(yè)也應確認壞賬損失，計提壞賬準備。
(二)何時全額計提存貨跌價準備和固定資產(chǎn)減值準備
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的存貨應當在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額計提存貨跌價準備。根據(jù)這一規(guī)定，對一些在形式上仍然有完整的實物外形、仍構成企業(yè)的一項資產(chǎn)，但實質上已毫無價值的存貨應全額計提存貨跌價準備。
在資產(chǎn)減值準備的計提中，除《企業(yè)會計制度》規(guī)定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個價值超過了2 000元，使用期限也遠超過2年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態(tài)”的定義，應當在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產(chǎn)減值準備。但在實質上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無可能變現(xiàn)，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強行要求企業(yè)停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無使用價值又無轉讓價值。對于這樣的固定資產(chǎn)，就應在期末全額計提固定資產(chǎn)減值準備。
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