試論稅務行政處罰與刑罰的銜接
提要：
稅務行政處罰與刑罰雖然性質不同，但具有銜接性。本文對稅務行政處罰與刑罰在立法、適用、罰種上的銜接性作了有關探討，提出稅收行政立法應廣泛采用“行政刑罰”的立法方式，提出當稅務行政處罰與刑罰存在競合的情況下，應當堅持“刑罰優先”的原則，并對其中有些特殊情況進行了，最后對稅務行政處罰與刑罰在罰種上的銜接作了簡要思考。
關鍵詞：稅務行政處罰 刑罰 行政刑罰 競合 銜接
刑罰和稅務行政處罰是國家的司法機關、稅務機關分別針對不同的違法行為所采取的制裁措施。稅務行政處罰針對的是稅務行政違法行為，依據是有關涉稅行政法律、法規與規章。刑罰針對的是犯罪行為，直接依據的是刑法。稅務行政處罰與刑罰雖然性質截然不同，但二者在立法、適用、罰種上有聯系，并且具有銜接性。
一、稅務行政處罰與刑罰在立法上的銜接
在稅務實踐中，弄清稅務行政處罰與刑罰在立法上的銜接，對于提高稅務機關的執法水平、維護主義市場秩序，為稅務行政管理相相對人創造一個公平競爭的外部環境，保護稅務行政管理相對人的合法權益，具有十分重要意義。
（一）稅務行政處罰與刑罰在立法技術上的銜接
，在我國行政立法上設定稅務行政處罰的主要有：《稅收征管法》及其實施細則、《發票管理辦法》和國家稅務總局的某些規章，其中，《稅收征管法》及其實施細則、《發票管理辦法》在設定稅務行政處罰的同時，又有相當多的條款對稅務行政管理相對人的犯罪行為作了刑事責任上的銜接規定。可見，稅務行政處罰與刑罰確實存在立法上的銜接點，那么，在立法技術上是如何銜接兩者的呢？縱觀《征管法》及其實施細則、《發票管理辦法》，雖然可以構成涉稅犯罪的行為不少，但稅務行政處罰與刑罰的銜接方式卻很單一，一般表現為：在具體列舉稅務行政管理相對人各種形式的違法行為后，明確規定稅務行政責任，并在稅務行政責任后原則性地規定“構成犯罪的，依法追究刑事責任”。即：將稅務行政處罰與高度概括性的刑罰責任寫在同一條款中。這樣的規定方式在《稅收征管法》體現得最為明顯。例如，《稅收征管法》第63、65、66、67、71條規定了偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅行為和非法印制發票行為應受到的稅務行政處罰后，又逐一規定了上述行為“構成犯罪的，依法追究刑事責任”。筆者認為，這種立法上的銜接，雖然表面上增強了稅務行政處罰與刑事處罰的銜接，但該種銜接方法過于籠統和單一，不利于涉稅犯罪行為的刑事制裁，體現在：有時稅務機關查處了違法行為，明明意識到該違法行為已相當嚴重，達到了犯罪程度，但就是苦于無法找到刑法相應的條款，結果導致應當移送司法機關查處的涉稅犯罪案件未能移送，只好簡單罰款了事。例如，《征管法》第71條規定，“違反本法第22條規定，非法印制發票的，由稅務機關銷毀非法印制的發票，沒收違法所得和作案工具，并處1萬元以上5萬元以下的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任”。但是，查遍刑法危害稅收征管罪有關條文，里面只有非法出售增值稅專用發票、偽造發票和擅自制造發票有關犯罪的刑事處罰規定，那么，值得懷疑的是，“非法印制發票”與“擅自制造發票”是否可以劃等號？因此，《征管法》的這種高度概括性的援引性規定使稅務人員在稅務實踐中難以操作。類似這樣的在《發票管理辦法》中同樣存在。此外，由于經濟的高速，各種新的犯罪手段不斷涌現，立法上為了解決這個問題，往往采取“補充規定”的辦法來彌補刑法典的不足，這更使稅務行政違法行為與涉稅犯罪行為的銜接問題變得日趨復雜。針對以上問題，不妨暫且考慮以下思路：對于稅務行政處罰與刑事處罰的銜接立法，在稅收行政法律中采用明確的援引性法律規范。例如，在對稅務行政違法行為作出稅務行政處罰規定后，對于構成犯罪的，作出依照刑法某某條追究刑事責任的規定。這種依照刑法某某條追究刑事責任的法律規范即是援引性法律規范。表面看，援引性法律規范比目前立法上的高度籠統性規定要好，因為已明文指出具體適用刑法條款，便于稅務機關實踐操作，但實踐中仍然會存在援引刑法條文不精確或不充分的情況。例如，對于逃避追繳欠稅罪應適用刑法第203條規定，但該條規定的“致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款”與《征管法》第65條規定的“妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款”的規定有不相吻合之處，從法理上看，“致使”與“妨礙”存在區別，“致使”表明納稅人逃避追繳欠稅行為與稅務機關無法追繳欠繳的稅款的結果存在刑法上的因果關系，而“妨礙”而無這樣的因果關系。根據罪刑法定原則，納稅人發生《征管法》第65條規定的行為，是不能構成“逃避追繳欠稅罪”的。可見上述引入援引性法律規范的解決思路不是最好的辦法。因此，可以考慮第二種解決辦法，即采取“獨立性的散在立法方式”，上稱之為“行政刑罰”。所謂“行政刑罰”是指“對違反行政法律規范所規定的義務人，由法院適用刑法總則的規定，依刑事訴訟程序所施之制裁”。[1]從國外的情況來看，行政刑罰的立法方式是各國廣泛采用的一種刑事立法方式，它更能很好地銜接行政處罰與刑法。如果在稅收行政法上采取行政刑罰的立法方式，會存在以下優點：一是在稅收行政法中直接規定罪名、罪狀、法定刑，就不會頻繁地修改刑法典，或作出相當多的單行“補充規定”，刑法典的精確性會明顯增強。二是在稅收行政法中直接規定罪名、法定刑，比起另行通過補充規定更及時，更直觀明確，更便于預警、遵守和操作。三是有利于稅收行政法與刑法的銜接，稅務機關不會再因為無相應刑法規范而不得不“以罰代刑”或在涉稅犯罪行為前顯得束手無策。