分析未擔(dān)保余值的會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)論文
融資租賃中未擔(dān)保余值的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)難題。本文主要討論了未擔(dān)保余值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)，以及未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理方式，并指出了其中存在的問(wèn)題以及改進(jìn)建議。
一、對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)分析
融資租賃業(yè)務(wù)中出租方收回投資成本的方式既包括每期承租方向其支付的租金，還包括租賃期滿后承租方歸還的設(shè)備本身所包含的價(jià)值。例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)2012年1月1日簽訂了一項(xiàng)融資租賃協(xié)議。甲企業(yè)將一項(xiàng)公允價(jià)值為500萬(wàn)元的設(shè)備租賃給乙企業(yè)（假設(shè)該設(shè)備的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同），租期為4年，乙企業(yè)每期期末支付120萬(wàn)元的租金，租賃期滿后乙企業(yè)將設(shè)備歸還給甲企業(yè)。甲企業(yè)估計(jì)在正常使用情況下，屆時(shí)設(shè)備應(yīng)當(dāng)價(jià)值100萬(wàn)元。則這100萬(wàn)元即為該設(shè)備的余值。不考慮初始直接費(fèi)用的情況下，甲企業(yè)的投資成本為設(shè)備的公允價(jià)值500萬(wàn)元。租賃期內(nèi)甲企業(yè)總的投資成本的收回為：120×4+100=580萬(wàn)元。租賃期滿后資產(chǎn)的余值100萬(wàn)元又可以分解為兩個(gè)部分，一部分為擔(dān)保余值假設(shè)為80萬(wàn)元，剩余部分20萬(wàn)元（100—80）則為未擔(dān)保余值。擔(dān)保余值是指由承租方或獨(dú)立于承租方和出租方的第三方，例如財(cái)務(wù)擔(dān)保公司進(jìn)行擔(dān)保的資產(chǎn)價(jià)值。因此從資金流入的風(fēng)險(xiǎn)角度來(lái)講，擔(dān)保余值同每期定期收回的租金類似，資金的收回較有保證，風(fēng)險(xiǎn)較低。而未擔(dān)保余值只與甲企業(yè)自身有關(guān)，并沒(méi)有其他方對(duì)其承擔(dān)責(zé)任，因此與未擔(dān)保余值有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，也就是說(shuō)如果租賃期末甲企業(yè)收回設(shè)備的余值為130萬(wàn)元，那么資產(chǎn)的最終余值（50萬(wàn)元=130萬(wàn)元—80萬(wàn)元）大于未擔(dān)保余值，收益歸甲企業(yè)所有；反之，如果租賃期末甲企業(yè)收回設(shè)備的余值為90萬(wàn)元，那么資產(chǎn)的最終余值（10萬(wàn)元=90萬(wàn)元—80萬(wàn)元）小于未擔(dān)保余值，虧損也由甲企業(yè)獨(dú)自承擔(dān)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定，甲企業(yè)的租賃內(nèi)含利率即為使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。甲企業(yè)在租賃開(kāi)始日確定的租賃內(nèi)含報(bào)酬率既體現(xiàn)了該筆融資租賃業(yè)務(wù)甲企業(yè)的投資報(bào)酬率，也是在融資租賃期內(nèi)甲企業(yè)按照實(shí)際利率法對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行攤銷的重要依據(jù)。而未擔(dān)保余值本質(zhì)屬于甲企業(yè)所做的一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，在融資租賃期內(nèi)，由于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和設(shè)備使用情況等各種內(nèi)外部因素的變化，很可能改變甲企業(yè)當(dāng)初作出會(huì)計(jì)估計(jì)的依據(jù)，也就是改變甲企業(yè)當(dāng)初所估計(jì)的未擔(dān)保余值金額。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末參照最新的情況對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行重新估值，如果未擔(dān)保余值增加，甲企業(yè)無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；反之，如果未擔(dān)保余值減少，按照謹(jǐn)慎性原則的要求，甲企業(yè)則需要對(duì)未擔(dān)保余值計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。如果未擔(dān)保余值發(fā)生了變化，甲企業(yè)租賃期內(nèi)投資成本收回的金額就會(huì)發(fā)生變化，投資收益隨之也會(huì)發(fā)生變化，最終改變以后期間的租賃內(nèi)含報(bào)酬率，對(duì)會(huì)計(jì)處理會(huì)造成重大影響。
二、未擔(dān)保余值的會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析
�。ㄒ唬┙由侠�，甲企業(yè)在租賃期開(kāi)始日所做的會(huì)計(jì)分錄。由于未擔(dān)保余值的實(shí)質(zhì)是甲企業(yè)“一廂情愿”作出的會(huì)計(jì)估計(jì)，并沒(méi)有獨(dú)立的第三方為其進(jìn)行保證。因此在其他因素不變的情況下，如果甲企業(yè)估計(jì)了未擔(dān)保余值，從會(huì)計(jì)分錄的借貸方關(guān)系中可以看出，結(jié)果會(huì)導(dǎo)致增加甲企業(yè)的未實(shí)現(xiàn)融資收益。或者說(shuō)未擔(dān)保余值越高，甲企業(yè)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益就會(huì)越高。由于“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶從分類上來(lái)說(shuō)屬于資產(chǎn)類賬戶，因此該賬戶金額的增加，會(huì)導(dǎo)致在今后按照實(shí)際利率法攤銷的過(guò)程中，增加甲企業(yè)各個(gè)期間的租賃收入。甲企業(yè)的租賃投資凈額為甲企業(yè)最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額，在租賃期開(kāi)始日即為甲企業(yè)設(shè)備當(dāng)日的公允價(jià)值500萬(wàn)元。經(jīng)測(cè)算甲企業(yè)的租賃內(nèi)含報(bào)酬利率為。
�。ǘ�20XX年12月31日甲企業(yè)所做的會(huì)計(jì)分錄為：在租賃內(nèi)含報(bào)酬率為初始利率5。6%的情況下，20XX年12月31日甲企業(yè)的租賃投資凈額為408萬(wàn)元。
（三）假設(shè)，20XX年12月31日，甲企業(yè)發(fā)現(xiàn)未擔(dān)保余值減少為10萬(wàn)元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》的會(huì)計(jì)處理方式，甲企業(yè)需要做如下會(huì)計(jì)分錄。同時(shí)，未擔(dān)保余值的減少會(huì)導(dǎo)致租賃期內(nèi)甲企業(yè)現(xiàn)金流入的減少，因此會(huì)減少甲企業(yè)的投資報(bào)酬率。此時(shí)，假設(shè)甲企業(yè)根據(jù)減少后的未擔(dān)保余值重新測(cè)算的租賃內(nèi)含報(bào)酬率為5%（約甲企業(yè)在今后的各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)按照新的內(nèi)含報(bào)酬率對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
三、對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》給出的會(huì)計(jì)處理方法存在的主要問(wèn)題在于，按照該方法進(jìn)行處理后，在融資租賃期末，出租房的未實(shí)現(xiàn)融資收益不會(huì)攤銷完畢。這是因?yàn)�，未�?dān)保余值減少后，從會(huì)計(jì)分錄的平衡關(guān)系來(lái)看，未實(shí)現(xiàn)融資收益會(huì)按照相同的金額減少。而進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，僅將未擔(dān)保余值發(fā)生減值當(dāng)期所對(duì)應(yīng)的未確認(rèn)融資費(fèi)用的減少做了處理，以后各期都沒(méi)有轉(zhuǎn)出，而繼續(xù)留在資產(chǎn)減值損失賬戶之中。為改變這一問(wèn)題，可以采用兩種方式。
�。ㄒ唬┰诘诙䝼�(gè)租賃期期末，甲企業(yè)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，甲企業(yè)一次性的將未擔(dān)保余值減值損失沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益賬戶。甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄。這樣處理完畢后，按照新的租賃內(nèi)含報(bào)酬率進(jìn)行攤銷，在租賃期末甲企業(yè)的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶正好能夠攤銷完畢。
�。ǘ┰谖磽�(dān)保余值發(fā)生減值后的每個(gè)期間，都將減值前和減值后的租賃投資凈額進(jìn)行對(duì)比，并將差額從“資產(chǎn)減值損失”賬戶轉(zhuǎn)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶。這樣也能保證“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶期末無(wú)余額。未擔(dān)保余值屬于企業(yè)擁有的長(zhǎng)期資產(chǎn)，一般來(lái)講長(zhǎng)期資產(chǎn)發(fā)生的減值損失都不應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)計(jì)提未擔(dān)保余值減值損失后，如果得以恢復(fù)，可以在原計(jì)提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含報(bào)酬率。這樣的規(guī)定不僅與一般長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值損失的規(guī)定不符，還會(huì)加大會(huì)計(jì)處理的難度，增加會(huì)計(jì)核算的成本。另外，將未擔(dān)保余值發(fā)生的減值最終轉(zhuǎn)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶，并在租賃剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，也與一般資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理存在較大差異，有違可比性原則。因此，本文認(rèn)為，在租賃期內(nèi)，企業(yè)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，可僅進(jìn)行備案，先不做會(huì)計(jì)處理，并用原租賃內(nèi)含報(bào)酬率對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行攤銷。在租賃期末收回資產(chǎn)時(shí)，將資產(chǎn)的實(shí)際余值與賬面為擔(dān)保余值進(jìn)行對(duì)比，如果發(fā)生減值，直接計(jì)入資產(chǎn)減值損失，會(huì)計(jì)分錄。企業(yè)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，將計(jì)提的未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備計(jì)入處置收益之中。
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