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融資租入的不動產(chǎn)
融資租賃的租賃物只是動產(chǎn)，中國融資租賃的租賃物不包括不動產(chǎn)，因為在我國，土地的所有權(quán)歸國家所有。那么大家知道什么是不動產(chǎn)的融資租入?
為了區(qū)別融資租入固定資產(chǎn)和企業(yè)其他自有固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)對融資租入固定資產(chǎn)單獨設(shè)立“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目核算，新《企業(yè)會計準則第21號———租賃》中規(guī)定：在租賃開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值，而不是確認為當期費用。《企業(yè)會計準則第4號———固定資產(chǎn)》中規(guī)定：購買固定資產(chǎn)的價格超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價格的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價格與購買價格之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。
與經(jīng)營租賃不同的是，經(jīng)營租賃方式租入資產(chǎn)不計入固定資產(chǎn)，沒有對租入資產(chǎn)的控制權(quán)與所有權(quán)，融資租入對資產(chǎn)擁有實際控制權(quán)。
融資租入應(yīng)理解為：企業(yè)要購進一臺設(shè)備，但是資金不充分，于是和融資公司共同購入這臺設(shè)備，由融資公司墊付設(shè)備款項，企業(yè)在簽訂合同時先付一部分，剩下的款項以租金方式補足。
1、商務(wù)部和銀監(jiān)會
我國目前沒有融資租賃法律，幾年前出過一個融資租賃法草案，規(guī)定租賃物只能是動產(chǎn)，后夭折。
現(xiàn)在對融資租賃的規(guī)定主要是商務(wù)部的《外商投資租賃業(yè)管理辦法》和銀監(jiān)會的《金融租賃公司管理辦法》。商務(wù)部規(guī)定融資租賃的租賃物只能是動產(chǎn)，但銀監(jiān)會規(guī)定租賃物是固定資產(chǎn)。這里的固定資產(chǎn)根據(jù)通常的理解應(yīng)該不排除不動產(chǎn)。所以，部門規(guī)章層面上，不動產(chǎn)理論上可以融資租賃。
但是，法院不一定認可規(guī)章，根據(jù)之前的有關(guān)法律草案和司法解釋意見稿，都沒說不動產(chǎn)可以融資租賃。
2、財政部會計司
財政部會計司應(yīng)該是認可建筑物融資租賃的。根據(jù)企業(yè)會計準則講解2010，對于同時涉及土地和建筑物的租賃，企業(yè)通常應(yīng)當將土地和建筑物分開考慮。將最低租賃付款額根據(jù)土地部分的租賃權(quán)益和建筑物的租賃權(quán)益的相對公允價值的比例進行分配。在我國，由于土地的所有權(quán)歸國家所有①，土地租賃不能歸類為融資租賃。對于建筑物的租賃按租賃準則的規(guī)定標準進行相應(yīng)的分類。如果土地和建筑物無法分離和不能可靠計量的，應(yīng)歸類為一項融資租賃②，除非兩部分都明顯是經(jīng)營租賃，在后一種情況下，整個租賃應(yīng)歸類經(jīng)營租賃。
《企業(yè)會計準則》(2006)規(guī)定，融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。符合下列一項或數(shù)項標準的，應(yīng)當認定為融資租賃：
(一)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
(二)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。
(三)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。
(四)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。
(五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
3、財政部稅政司和稅務(wù)總局
財政部負責稅的是稅政司(各種稅)，國家稅務(wù)總局涉及的有貨物和勞務(wù)稅司(主管增消營等)、財產(chǎn)和行為稅司(主管房產(chǎn)稅、契稅等)、所得稅司(主管企業(yè)所得稅等)。因為大家都是官，難免出現(xiàn)誰也不服誰的情況。
首先明確一點，售后回租在商務(wù)部③和銀監(jiān)會④看來是融資租賃的一種，但財政部會計司覺得售后回租得分融資租賃和經(jīng)營租賃。稅務(wù)總局似乎也是覺得分融資租賃和經(jīng)營租賃。
目前稅法對于融資租賃概念進行闡述的有兩個文件，國稅發(fā)[1993]149號⑤和財稅[2013]37號⑥。37號對融資租賃的定義基本上是照搬149號的。
貨物和勞務(wù)稅司雖然說融資租賃僅適用于動產(chǎn)，但國家稅務(wù)總局公告2010年第13號規(guī)定融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。13號似乎暗含的意思是貨勞司并不否認現(xiàn)實中不動產(chǎn)融資租賃的存在，不然干嘛提營業(yè)稅。
財產(chǎn)和行為稅司就顯得靈活多了，這可能是加入了財政部的因素，財政部會計司的觀點可能影響到了稅政司。例如，《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財稅[2009]128號)規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。再如，《關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關(guān)契稅政策的通知》(財稅[2012]82號)規(guī)定，對金融租賃公司⑦開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。
4、全國人大、財政部稅政司和稅務(wù)總局所得稅司
全國人大通過的企業(yè)所得稅法規(guī)定，以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除。國務(wù)院通過的所得稅法實施條例規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
全國人大在稅法上和融資租賃法草案上采取了兩種不同的觀點。如果說融資租賃法草案認為不動產(chǎn)不能租賃，那全國人大的所得稅法似乎單方面創(chuàng)設(shè)了一種現(xiàn)實中不存在的業(yè)務(wù)類型。當然，融資租賃法草案僅是草案。
5、現(xiàn)實
現(xiàn)實中，不動產(chǎn)融資租賃是存在的，而且有很多案例。但似乎都是以售后回租的形式存在。
2004年4月初，在滬上金融租賃公司新世紀金融租賃有限責任公司的成功運作下，全國首個房地產(chǎn)“售后回租+保理”融資項目正式簽約——滬上一家大型房地產(chǎn)公司將其擁有的海南一著名大酒店出售給金融租賃公司，并簽定了5年的“售后回租”合同;金融租賃公司又與一家股份制商業(yè)銀行簽訂“國內(nèi)保理業(yè)務(wù)”合同，將房地產(chǎn)售后回租形成的租金應(yīng)收款賣給銀行，房地產(chǎn)公司一次性完成融資金額高達6億元。
《中國航空報》2010年9月16日報道：2009年年底，湖南省岳陽市政府規(guī)劃投資1.4億元修筑城市南環(huán)線道路，岳陽市政府通過中航工業(yè)租賃，以道路為租賃標的物，迅速籌集了急需的建設(shè)資金。
《天津:金融創(chuàng)新推動地方經(jīng)濟發(fā)展》報道：天津渤海租賃向天保投資(天津保稅區(qū)國資公司)購買天津保稅區(qū)空港物流加工區(qū)投資服務(wù)中心大樓，出租給天津港保稅區(qū)管理委員會及天保投資(第二承租方)，項目金額為8 億元，起租日為2009年4月27 日，租賃期限為20年。
結(jié)論
通過上文可知，目前我國融資租賃法律規(guī)范的現(xiàn)狀似乎可依用亂來形容的，部門之間統(tǒng)一，部門內(nèi)部不統(tǒng)一。
各種不統(tǒng)一和不規(guī)范導(dǎo)致了稅務(wù)總局在制定文件的時候出現(xiàn)了麻煩。且不說不動產(chǎn)融資租賃，動產(chǎn)融資租賃到現(xiàn)在都沒想出一個好方法來。
稅法如果不能促進行業(yè)發(fā)展，能不能不阻礙行業(yè)發(fā)展?
附 錄——
①土地管理法2004
中華人民共和國實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制。
全民所有，即國家所有土地的所有權(quán)由國務(wù)院代表國家行使。
任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地。土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓。
②物權(quán)法2007
第一百四十六條建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施一并處分。
第一百四十七條建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分。
③外商投資融資租賃公司可以采取直接租賃、轉(zhuǎn)租賃、回租賃、杠桿租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等不同形式開展融資租賃業(yè)務(wù)。
④售后回租業(yè)務(wù)，是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽定融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務(wù)是承租人和供貨人為同一人的融資租賃方式。
⑤國稅發(fā)[1993]149號規(guī)定，融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。即：出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入設(shè)備租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按殘值購入設(shè)備，以擁有設(shè)備的所有權(quán)。凡融資租賃，無論出租人是否將設(shè)備殘值銷售給承租人，均按本稅目征稅。
⑥財稅[2013]37號規(guī)定，有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。
⑦銀監(jiān)會批的，銀監(jiān)會認為售后回租屬于融資租賃。
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